作者：
徐日升
浙江金道律师事务所高级主办律师

编者按
民事执行程序中，被执行人作为支付义务方代扣代缴申请执行人个人所得税与法院按照生效法律文书确定的内容强制执行产生冲突。被执行人代扣代缴申请执行人的个人所得税是其应履行的法律义务，代扣代缴的税款，应当视为是履行生效判决所确定的给付款项的组成部分。

一、履行扣缴义务与履行判决义务的冲突

申请执行人包某与被执行人某塑料公司（以下简称“塑料公司”）合同纠纷一案，经杭州市余杭区人民法院一审，杭州市中级人民法院二审作出民事判决，判令塑料公司应向包某支付佣金934095.79元。之后，塑料公司根据上述生效判决所确定的金额，向杭州市余杭区地税局询证是否需要根据判决所确定的金钱种类及数额代扣代缴包某的个人所得税。杭州市余杭区地税局答复：

一、包某的劳务佣金，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，属于个人劳务报酬所得，应按照劳务报酬所得征收个人所得税，由支付所得方代扣代缴个人所得税；

二、根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条的规定，杭宝公司作为支付包某所得的单位，应当作为包某应缴纳个人所得税的扣缴义务人。

根据余杭地税局的答复，塑料公司按上述判决所确定的金额暂扣了包某应缴纳的个人所得税金额后，向包某汇付了剩余款项。

之后，包某以塑料公司未履行生效判决为由，向杭州市余杭区人民法院申请强制执行。执行过程中，塑料公司向余杭法院提出异议，认为在本案生效判决作出后，便向余杭区地税部门询问是否应当代扣代缴包某根据判决应得款项的个人所得税，被告知支付所得的单位有义务代扣代缴个人所得税，法院判决金额亦不在免税之列。塑料公司根据税务部门的答复，将判决确定的金额在扣除包某应纳税额后，已将剩余款项支付给了包某。塑料公司认为其已全部履行完毕生效判决所确定的义务，法院的强制执行行为错误。余杭法院则认为，生效法律文书是执行款项计算的依据，其依据生效法律文书强制执行并无不当。

对上述问题，执行实务中存在不同的认识。

一种观点认为，被执行人应当严格根据生效法律文书所确定的金额向申请执行人履行给付义务，无权为其代扣代缴个人所得税，否则便构成了拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务的不法行为；

另一种观点则认为，被执行人根据生效法律文书确定的金额为申请执行人代扣代缴个人所得税符合个人所得税法的规定，不应视为拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务。

我们认为，之所以存在上述不同的认识，其根源在于各方对公法与私法的交叉领域认识不足，具体到本案即税法与民商法在执行实务中所产生的问题。因此，我们有必要对扣缴义务这一公法义务以及被执行人履行扣缴义务与履行生效判决义务的关系进行剖析。非如此，被执行人所提出的观点将缺乏法理、法律支持，成为无本之木，更无法赢得法院的赞同。

二、履行扣缴义务与履行判决义务的关系

（一）公法义务与私法义务的冲突解决

公法和私法的划分是西方法学(尤其是大陆法系)对法律的一种分类和认识方法。虽然公法与私法的划分标准一直存在争议，但其对认识和理解分类对象是具有一定意义的。本文笔者借鉴其他学者的研究，对公法义务与私法义务给出一个粗浅的划分 ：凡是与公共权力相对或者因占有公共权力而产生的义务为公法义务(主体之间不平等)；凡是与权利(主体之间平等)相对的义务为私法义务。具体到本文所探讨的问题，即被执行人履行扣缴义务为典型的公法义务，被执行人履行生效判决确定的给付义务则为私法义务。

法律义务冲突是指同一法律义务人同时承担两种或两种以上不相容(具体表现为两种或者两种以上的义务不能得到同时履行)的法律义务，履行其中一个法律义务，就必然要违反其他的法律义务进而可能承担责任的义务抵触状态。公法义务和私法义务之间的冲突是指与公共权力相对或者因占有公共权力而产生的义务和与权利相对的义务之间的冲突。从法律义务冲突角度上看，本文所探讨的被执行人同时负有公法债务即扣缴义务和私法债务即履行生效判决的给付义务即为此种情况。

笔者认为，在私法义务之间的冲突与在公法义务之间的冲突中可以依据法律义务所包含的法益价值的高低来确认哪个法律义务优先。而在公法义务与私法义务之间冲突的解决中，一般情况下应当以保证公法义务优先为原则。背后的原因在于个人利益与社会利益之间发生冲突时，社会整体利益价值更高，应当认为价值高的利益更优越，要放到重点保护的位置。就如债务人同时负有履行公法债务和私法债务的两个法律义务时，履行公法债务的义务应当优先，这在各国民法的优先权制度中都有规定。笔者认为，公法义务与私法义务的冲突的解决原则一般是只要求履行其中之一，即可阻却因不履行另一个法律义务而产生的责任，甚至可以阻却违法。只有在选择错误时(如选择价值低的法律义务履行，而舍弃价值高的法律义务)，才可能承担相应的法律责任。这与私法义务冲突的解决原则是完全不同的。私法义务冲突时一般是要求两种义务都必须得到履行，即使因能力欠缺没有履行的部分，嗣后也必须得到履行或承担相应的法律责任 。

（二）履行扣缴义务与履行判决义务的关系

按上文所述，被执行人对于申请执行人负有按照生效判决给付相应金额的私法义务；被执行人亦负有从生效判决确定的给付款项中代扣代缴申请执行人个人所得税的公法义务。这两种义务的冲突及解决按上文所述，应优先履行公法义务。但我们进一步分析，被执行人代扣代缴税款本应是申请执行人应当向国家缴纳的税款。只是基于我国对个人所得税的征缴制度采取的是由向应纳税所得的支付人代为收缴的间接模式。因此，笔者认为，被执行人从申请执行人根据生效法律文书受偿的金额中代扣代缴相应数额的个人所得税，其本质是申请执行人根据生效法律文书所确定受偿款项的组成部分，即被执行人履行完扣缴义务则同时履行完按照生效法律文书所确定的相应部分的给付义务。

相反，如果被执行人严格按照生效法律文书向申请执行人履行金钱给付义务时，未履行代扣代缴个人所得税的法律义务，根据上文阐释，其必将间接侵犯社会整体利益。由于被执行人错误的选择价值低的法律义务履行 ，而舍弃价值高的法律义务，根据税收征管法的规定，被执行人日后可能将面临被税务机关科处缴纳因未扣缴税款所产生的滞纳金、罚款的税法责任。

三、执行实务中，被执行人代扣代缴个人所得税的处理

在执行实务中，对于被执行人提出其履行扣缴义务后即同时履行完毕相应的生效法律文书所确定的给付义务时，有观点认为，执行法官必须也只能严格按照生效法律文书所确定的金额对被执行人强制执行，执行法官没有义务在执行程序中根据生效法律文书所确定金额相应核算申请执行人应当缴纳的个人所得税。对于申请执行人应缴纳的个人所得税部分，可由申请执行人自行去税务部门申报。

对于上述问题，笔者认为，首先如果是因被执行人拒不履行生效法律文书而进入强制执行程序，执行法官在执行过程中确应严格按照生效法律文书所确定的金额来执行，执行法官无义务主动核算申请执行人应当缴纳的个人所得税。因为执行程序要兑现的是生效法律文书所确定的私法意义上的债权，要保障和维护的是债权人在私法领域的合法权益。执行法官倘若主动核算申请执行人应纳个人所得税额， 无异于扮演起税收征管机关或扣缴义务人的角色。至于申请执行人通过执行程序受领给付后，是否如实申报个人所得税，也是申请执行人与国家在税法关系上的法律问题，而非私法上的问题，二者属于不同的法律关系，作为处理私人纠纷的执行法院没有主动介入审查之理。

但如果被执行人是在生效法律文书作出后，核算出申请执行人根据生效法律文书金额应当缴纳的个人所得税，再将扣减这部分数额后的剩余款项付给申请执行人，并在进入执行程序后告知执行法官案涉债务已经主动履行完毕的，则执行法官有义务核实被执行人的陈述是否属实。因为这关涉到案涉债权是否已经全部清偿完毕 、申请执行人的强制执行申请是否应予驳回的问题。上述主张执行法官没有义务也没有权限核算个人所得税的观点，混淆了两个命题——执行法官是否有义务核算个人所得税与执行法官是否有义务核实案涉债权是否已经清偿完毕。

笔者认为当被执行人告知执行法官，其已经将根据生效法律文书确定的金额扣减相应的个人所得税后，剩余款项在生效法律文书指定的履行期限内给付完毕，执行法官当然有义务也有权力去核实被执行人的这一说法是否属实。当然这里要明确的一个前置问题是：被执行人代扣代缴个人所得税是有理有据的行为，不能视为系拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务，其中的法理与法律依据，上文已论，于此不赘。

同时，鉴于被执行人是单方自行核算申请执行人应纳的个人所得税数额，不排除在应纳税项目、具体计算上的理解出现偏差， 导致出现误算的可能。故为慎重起见，执行法官有权发出协助函， 要求税务部门作为协助义务单位协助核算。如果税务部门核算的金额与被执行人计算的金额相同，便应认定被执行人已经全部主动履行完毕生效判决所确定的给付义务，相应的，执行法院就应解除对被执行人采取的执行措施；如果税务部门核算的金额小于被执行人计算出来的金额，便意味着申请执行人应实际受偿的金额大于先前已从被执行人处受领的金额，则申请执行人有权就这部分差额 (即被执行人计算的个人所得税额减去税务部门核算的个人所得税额 ) 申请强制执行；如果税务部门核算的金额大于被执行人计算出来的金额，便意味着申请执行人实际受偿的金额少于先前已从被执行人处受领的金额，也就意味着申请执行人的执行债权实际已经受偿完毕，执行法官应当裁定驳回申请执行人的强制执行申请。被执行人对于这部分差额 (即税务部门核算的个人所得税额减去申请执行人计算的个人所得税额 ) 无权主张，因为这原本就在生效法律文书所确定的给付金额范围之内。 至于申请执行人多受偿的这部分差额，属于遗漏缴纳的所得税部分。就这部分税款，申请执行人是否要向税务部门补缴，执行法院不予干预。

四、执行实务中，被执行人代扣代缴个人所得税的建议

执行实务中，很多法院均认为，申请执行人根据生效法律文书从被执行人处受领的金额应缴纳的个税属于税收执法部门管辖，法院无需考虑此问题。显然，这一认识是错误的。因为如果要求申请执行人在获得受偿后主动向税务部门申报纳税往往很难实现，同时如果被执行人未能代扣代缴申请执行人根据生效法律文书所受领金额的个人所得税，根据税法的相关规定，其将被科处以未扣缴税款的滞纳金和罚款，这与我国的个税代征体制设计初衷是相违背。因此上述问题的解决，既关系到税法与民法之法律秩序的安定，也关系到税法功能的实现。

同时我们需要注意的是，实务操作中，被执行人应当在生效法律文书作出后，根据生效法律文书金额，核算出申请执行人应当缴纳的个人所得税。为保证其核算税款的准确性，被执行人应积极与税务部门确认金额是否准确后，再扣减申请执行人需缴纳的个人所得税。进入执行程序后，被执行人应及时告知执行法官，同时向执行法官明确其有义务核实被执行人的陈述是否属实。另一方面，执行法官在核实被执行人的陈述是否属实时，可要求税务部门协助核算申请执行人确应纳个人所得税额。如果税务部门核算的金额与被执行人计算的金额相同，则应当认定被执行人已经全部主动履行完毕生效法律文书所确定的给付义务，法院应裁定驳回申请执行人的强制执行申请，并相应解除对被执行人采取的执行措施。