【资料编译】投资日本不得不知的税法知识（下）
作者：
茅玮民
浙江金道律师事务所权益合伙人
资料来源：
財団法人対日貿易投資交流促進協会編《外国人のための起業ガイドブック（税務解説編》（2014年版）
近年来，中日两国间的投资活动日益频繁和活跃，中国企业开始走出国门，对日本的观光业、服务业、制造业、房地产业等进行投资，中国对日本直接投资的规模及案件数也已经进入了高速增长期。对于希望在日本开展经营活动的企业而言，日本的基本税法体系是必不可少的知识点。为便于中国国内企业了解日本的基础税收制度，译者编译了相关文章，以供参考和指正。
目 录
上 篇
I.各种不同经营模式的税金、税务手续、社会保险
1.序言
2.税金的种类
3.税金的征税方法
4.申报期限
5.税率
6.经营开始的申报
7.蓝色申报的特别规定
8.健康保险、年金等
9.居民、非居民的认定
10. 各种居住形态的征税收入的范围
下篇
II.外国企业进入日本时的经营模式
1.序言
2.代表处的特征
3.分公司的特征
4.本地子公司的特征
5.结语
III.参考资料
咨询机构（窗口）汇总
日英词汇対译表
附录 与日本缔结租税条约的国家地区一览
II.外国企业进入日本时的经营模式
1. 序言
法人从事经营活动时，一般包括个人投入资本金和外国企业投入资本金等情形。在日本开展经营的外国企业的经营模式主要包括：①代表处②分公司③本地子公司等三种。此处所说的本地子公司是指外国投资方在日本设立的法人主体。其中，①代表处不需要进行登记，较为便利，但其功能仅限于信息、销售条件等的传达、信息收集等辅助性业务，对于希望在日本积极开拓业务的外国企业而言可能并不适合。因此，计划在日本积极开展经营的外国企业通常会选择②分公司或③本地子公司中的一种。下文将主要分析比较各种经营模式的优劣。
2. 代表处的特点
（1）概要
代表处不需要进行商务登记，也不具有法人人格。代表处原则上不需要在日本进行交税，反之，其经营活动也受严格限制，往往只能从事为总部进行联络性事务等。具体而言，包括以下行为。
①广告宣传、公告、信息收集、市场调查及其他辅助性或准备活动
②单纯为总部购入资产
③单纯为总部保管资产
（2）销售行为
代表处不得从事任何销售行为。其有权开展的经营活动只包括向交易对方提供信息、根据总部既定的方针传递销售价格和销售条件、在日本探索研究销售机会的可能性等（例如广告宣传、公告活动、市场调查等）。
如果代表处的活动超出了上述范围，就会被认定为永久性设施（Permanent Establishment），可能会被日本税务机关认定为征税对象。
因此，代表处不应当具备代表总部与销售代理商或客户之间关于销售合同的任何条款进行谈判的权限。仅仅让总部在最终的销售合同书上签字盖章并不能规避这一限制，应当在合同的磋商订立过程中直接由总部与销售代理商或客户进行处理。（参照图101）
图101 代表处的销售活动
（3）采购活动
采购商品的行为并不会涉及永久性设施的问题，因此代表处有权开展。但是，代表处只能为总部的利益而开展采购行为。
如果代表处在日本采购商品后运送至总部，之后再由总部直接销售给日本的客户后，会被视为代表处在日本实施了销售性行为，因此会涉及永久性设施的问题，有必要给予充分的注意。（参照图102）
图102 代表处的采购活动（应留意的事例）
（4）资金的汇付
企业在开办代表处时，需要总部从其本国汇入运营的所需资金，但实践中代表处不容易在日本的银行开设非居民名义的账户。因此现实中往往是由代表处的员工（居民身份）的名义在银行开设账户。
（5）代表处员工的薪酬
代表处员工的薪酬可以从代表处处领取，也可以由总部汇付，无论何种情况都属于日本的国内源泉收入，应当在日本缴税。如由代表处支付薪酬，则事务所有义务进行代扣代缴，并在年末进行汇算清缴。代表处应当向税务署提交《薪酬支付事务所等的开立备案书》，并将扣缴的源泉所得税在薪酬支付的次月10日以前（如适用源泉所得税的缴税期限的特别批准后，则为每年1月及7月）向税务署缴税。
另外，如果薪酬从总部支取，由于该企业在日本境内有事务所（即代表处），因此会被视为由代表处进行了支付，也有必要在进行代扣代缴。因此，代表处有义务在总部支付薪酬的次月月末前向税务署缴税。但实践中总部支付的薪酬往往以外币操作（总部所在国或地区的货币）为多，因此需要在日本首先换算成日元后，计算源泉所得税税额，总部再换算成外币后支付给员工本人，而且需要逐次向税务机关报告薪酬支付的日期（影响到汇率），手续较为繁琐。所以通常的操作惯例是由代表处直接向本人支付日元薪酬。（参照图103）
图103 代表处的薪酬
（6）其他实务操作的留意点
为了避免使代表处被误认为永久性设施，因此在活动中使用的名片应当注明“XXX代表处”等文字。
3. 分公司的特点
（1）概要
分公司与总公司被视为同一企业体，是根据别国的法律而设立的企业，因此被日本法律视为外国法人，在商业登记上有义务进行登记。此外，属于外汇法中规定的对内投资，根据行业性质不同，可能需要向所对应的管辖大臣提交事先申请或事后报告。对于日本国内的分公司的经营活动所征收的税金原则上与日本企业（国内法人）相同，但也存在一些分公司所特有的问题。
（2）交易架构
采用分公司形式开展经营活动时，往往采用买卖方式（Buy-Sell方式）。所谓买卖方式，是指在批发零售业中，分公司以自身名义从总公司购入商品，再销售给日本国内的客户；在服务业中，分公司以自身名义向日本客户提供服务，并将相关费用计入成本的方法。
采用买卖方式时，分公司与总公司之间的买卖价格需要留意。例如从总公司采购商品的价格，应当充分考虑其本国制造商品的制造成本而设定合理的价格，如果设定了差距过大的价格，则可能根据转移价格制度而被征税。（参照图104）
图104 交易架构（买卖方式）
除了买卖方式，分公司还可以采取服务费方式（Cost-Plus方式）。所谓服务费方式，是指日本分公司在日本活动所产生的费用，按照一定比例（通常为5%-10%）计算服务费之后，将总金额向总公司请求付款，并计为其销售收入。采用这种方式时，日本分公司只能开展辅助性的活动。具体而言，分公司可以为总公司而进行市场调查、信息收集、广告宣传及销售商品的维护等辅助性活动，从而可以将在日本产生的经费加上一定比例的服务费后向总公司请求。但是分公司的模式下，服务费的金额往往被计入内部利润，因此从会计角度来看并不太被普遍欢迎。（参照图105）
图105 交易架构（服务费方式）
（3）企业形象
对于日本的交易对手来说，与本地子公司相比，分公司往往更难被接受。往往在于大型交易对手建立交易关系时往往会被要求进行资信审查，而且由于其被作为外国法人对待，因此审查可能会比较严格。
（4）员工的雇佣
与本地子公司相比，分公司招募员工的吸引力可能较弱。当然，如果是已经在日本开展了数十年的经营活动的企业而言，这点比较劣势并不明显。
（5）损益的处理
如分公司产生亏损，可以合并计入总公司的决算，从而减少总公司的纳税。相反，如分公司产生了利润，则需要在日本纳税，而且也应当合并进入总公司的决算。
另外，在日本的已纳税部分，可以根据在税额并结合其本国的水质计算金额，并利用外国税额抵扣制度在总公司的纳税申报表中扣除双重征税的部分。
（6）资本金
分公司并无单独的资本金概念。其运营资金依靠总公司提供。
（7）法人住民税均等割
法人住民税均等割是根据总公司的资本金以及分公司的员工人数而确定的，因此如果总公司资本金较大，均等割也会相应增加。税务机关将根据每期期末的总公司资本金金额以及TTM汇率换算成日元后计算纳税额。（法人住民税均等割即使在分公司产生亏损时也需要缴纳。）
（8）外形标准纳税制度
总公司的期末资本金换算后，如超过1亿日元的，就称为外形标准纳税（法人事业税的一部分）的对象。具体而言，需要缴纳资本割（资本金相当金额×0.21%）以及附加价值割（分公司的薪酬总额、支付利息、支付租金等调整后金额×0.504%）等税额，因此不同于本地子公司，即使出现亏损也可能会缴纳较高的税额。（外形标准纳税制度下，分公司即使亏损，也需要纳税。）
（9）借款
由于法律限制了对外国法人提供贷款的银行机构范围，因此与本地子公司相比，融资的难度比较大。此外，从总公司借款的利息，属于同一法人间交易，不能在分公司作为成本列支。
（10）账款的回收
如果不希望在分公司账户上留存闲置资金，对于分公司的销售额，也可以请求客户直接付款至总公司的账户。但是，分公司也需要进行收款管理，因此与总公司之间随时进行收款情况的联系确认。
（11）费用的垫付
分公司如需对外付款，也可以由总公司代为垫付。这种情况下，尽管要对总公司和分公司的账户进行合并汇算，但不需要在日后进行特别的清算。
另外，在总公司发生的费用中，如果是为分公司而支出的，可以计入分公司的费用开支。但是全世界分公司公摊的费用中一部分由日本分公司记账并负担的情形下，需要明确总公司的分摊标准是否合理。如果是合理的分摊方式，则可以计入分公司的费用开支。
一般对于合理的分摊标准，往往会考虑全球收入中日本分公司的收入占比或者全球费用金额中日本分公司的费用占比，或者全球的员工人数中日本分公司的员工人数占比等因素。
（12）日本客户付款及源泉所得税
不动产租赁业或咨询业等从日本客户取得租金收入或咨询费报酬等收入时，如果不进行特别申请，将从请求付款金额中代扣代缴20%的源泉所得税。例如，如有100万日元的销售额，则实际只能收到80万日元。这是因为日本的所得税法规定，分公司作为外国法人对待，对外国法人支付的不动产租金或咨询报酬（对于提供劳务所支付的对价）应当代扣代缴20%的源泉所得税。
但是，如果分公司向辖区的税务署提交《外国法人或非居民源泉征收免除证明书交付（追加）申请书》并获批准后，可以向客户提示《外国法人源泉征收免除证明书》，从而免除上述源泉所得税的征缴义务。该免除申请手续需要每年提交一次。如还有其他需要代扣代缴的收入，则应当事先向税务机关进行确认。
（13）利润分配
分公司产生利润后，可以随时向总公司汇出。由于是同一法人之间的资金转移，不属于利润分配的概念，因此在汇出时不需要进行代扣代缴。
（14）向非居民支付的薪酬
向非居民支付薪酬时，如果该薪酬是对应其在日本的工作，则原则上需要在支付时代扣代缴20%的源泉所得税。即使该薪酬是从总公司领取，也视为从分公司取得的收入，需要在分公司代扣代缴20%的源泉税。（这一操作与总部对代表处员工支付的薪酬的处理相同。参照上文2.（5）。）
但是，如该非居民为有关条约缔约国人士，依照租税条约中关于短期停留人员免税的规定，可能会根据其在日本停留时间给予免税的待遇。这往往需要根据该人员的国际、在日本停留天数、在日本工作时的待遇以及薪酬的负担人等因素综合判断。
举例来说，如位于中国的总公司的员工以5个月的合同来日本的分公司工作，其薪酬由总公司直接支付到本人的账户且分公司并不负担该薪酬，这种情况下可以使用短期停留人员免税政策，该部分薪酬在日本不需要纳税。
（15）消费税的处理
总公司在其本国的设立日如果早于分公司设立日2年以上，则无论总公司的资本金金额，该分公司的第1期和第2期均享受免税。
4. 本地子公司的特点
（1）法律上的定位
本地子公司与其母公司为不同的法人主体，是根据日本国内法而设立的企业，因此属于日本国内法人，其纳税方法与一般的日本企业相同。
（2）交易架构
本地子公司开展经营时，往往也会采用买卖方式（Buy-Sell方式，详见上文。参照图104）以及服务费方式（Cost-Plus方式，详见上文。参照图105）。根据买卖方式经营的会计处理及纳税等，与分公司形态相同，例如外国母公司向日本的子公司销售商品时，应当按照独立企业间价格（完全独立的经营者之间交易所采取的公允价格）来设定交易价格。这一点应当留意。
本地子公司为母公司开展市场调查、信息收集、广告宣传、维护销售商品等辅助性活动时，可以采用服务费方式的架构。但是，本地子公司如开展销售活动（包括提供劳务）时，不能采用该种架构。
（3）企业形象
对于日本的交易对手而言，本地子公司比分公司更容易接受和信赖。在授信审查时，也与其他国内企业等同视之，一般不会因为其为外资背景而作出更严格的审查。
（4）员工的雇佣
招聘员工时，往往比分公司更容易开展招募工作。
（5）资本金
根据日本公司法，可以设立1日元资本的公司。但是，在产生销售收入之前，往往需要充足的运营资金，因此实践中往往会设立数百万日元资本金的公司。
（6）损益的处理
本地子公司发生亏损时，不能将其合并进入母公司的决算。相反，如本地子公司产生利润时，也应当在日本国内纳税，该纳税额不反映在母公司的决算中，因此不需要根据外国税额抵扣制度而排除双重征税部分。
（7）法人住民税均等割
法人住民税是根据本地子公司的资本金金额以及员工人数而计算的，1000万日元以下的资本金且50人以下的公司的最低纳税额为每年7万日元。另外，即使本地子公司出现亏损，法人住民税均等割部分仍然应当缴纳。
（8）外形标准纳税制度
本地子公司的资本金在1亿元以下者不需要缴纳该部分税金。且与母公司资本金无关。
（9）借款
与其他的日本企业相同，法律上将本地子公司视为国内法人，因此与分公司相比，更容易获得银行等金融机构的融资。另外，向母公司支付的借款利息，可以作为子公司的费用成本列支。但需要适用过少资本税制（超出资本金等金额3倍的借款部分的利息不得作为费用开支）。
（10）账款的回收
即使不希望在子公司账上留存太多闲置资金，对于子公司会计上确认的销售收入，也应当由客户直接汇入子公司的账户。如果客户直接付款至母公司的账户，将被视为子公司向母公司的赠与或分配利润，在税务上会被采取“全额不计入费用”（会计上虽为费用，但在税法上不被认为是费用）。如果被视为利润分配，那税务部门也可能会以未对分配代扣代缴源泉所得税为由进行调查。
（11）费用的垫付
本地子公司如需要对外付款，其母公司可以代为进行垫付，但之后必须与子公司进行结算。如果不结算则可能被认定为母公司对子公司进行了赠与，从而成为征税对象（税务局将其视为征税对象）。相反，本地子公司如果为母公司进行垫付且之后不再结算时，则视为子公司对母公司的赠与，不能作为费用支出。
此外，原则上来讲，母公司经营费用中如果是针对全球各地子公司及关联公司共通的费用，则不能由本地子公司负担。只有证明该费用是为了本地子公司的利益而发生的，才可以要求子公司予以承担。因此，与分公司相比，母子公司之间的费用承担需要更为谨慎。通常需要子公司或母公司承担费用时，双方之间要签订公允的合同书，并根据合同要求子公司提供相应的服务。考虑到母公司是独立的法人主体，因此其耗费的实际费用应当按照的合理的程度向子公司进行请求。
（12）日本客户付款及源泉所得税
不动产租赁业或咨询业等从日本客户取得租金收入或咨询费报酬等收入时，请求金额与实际支付金额是相等的。这一点与分公司不同，不需要进行代扣代缴，手续相对简便。
（13）利润分配
在法律上，本地子公司产生的利润如汇回母公司，则视为利润分配，因此需要代扣代缴20%的源泉所得税。但如果获分配一方所在国为条约缔约国是，可以在分配日之前将《租税条约申报书》提交给所属的税务署，申请减少源泉征收的税额。举例来说，一家美国法人持有日本子公司的100%股份，对于该美国股东进行分配的利润，可以根据日美租税条约给予免税处理。源泉征收被免除时，应当在《租税条约申报书》之外，再提交一份《关于特典条款的附表》。此外，分配必须根据企业的股东大会决议进行实施。
（14）向非居民支付的薪酬
向非居民支付薪酬时，如果该薪酬是对应其在日本的工作，则原则上需要在支付时代扣代缴20%的源泉所得税。但是与分公司的不同点在于，如果该薪酬是由独立的母公司支付给职员时，没有必要在子公司代扣代缴20%的源泉所得税。
如该非居民为有关条约缔约国人士，依照租税条约中关于短期停留人员免税的规定，可能会根据其在日本停留时间给予免税的待遇。这往往需要根据该人员的国际、在日本停留天数、在日本工作时的待遇以及薪酬的负担人等因素综合判断。
举例来说，如位于中国的总公司的员工以5个月的合同来日本的分公司工作，其薪酬由总公司直接支付到本人的账户且分公司并不负担该薪酬，这种情况下可以使用短期停留人员免税政策，该部分薪酬在日本不需要纳税。
（15）消费税的处理
如子公司设立之初以及第2期期初的资金本不足1000万日元的，则子公司的第1期和第2期均享受免税。反之，如设立时的资本金超过1000万日元时，则第1期和第2期均需要纳税。
5. 总结
上述II之2.至4.的内容可以归纳整理成下表。
外国资本进入日本时，采用代表处、分公司或本地子公司等模式时，各有优劣。投资者应当根据在日本从事经营的性质、具体内容、资金来源、汇付方式、交易规模等因素综合考虑，进行选择。实践中，往往会在刚进入日本时采用代表处的形式，之后如可预见到产生实际的交易时，会设立本地子公司。此外，与非居民的交易中，往往根据支付对方的所在国家、最终费用的负担方等因素而有不同的处理结果，因此往往需要慎重确认相应的租税条约等法律法规。
III. 参考资料
图201 咨询机构（窗口）汇总
图301 日英词汇対译表
附表 与日本签署租税条约的国家地区一览
（48条约、适用于59个国家地区，2011年4月末数据）
