2026年3月刊发的《刑事审判参考》第1681号案例，主要涉及虚开增值税专用发票套取地方财政补贴行为的认定。此类案件中，涉案企业通常先与地方政府签订财政奖励、补贴协议，约定按照企业在当地形成的纳税贡献给予一定比例的财政返还。此后，企业通过为他人虚开增值税专用发票并申报纳税方式，达到补贴条件。待税款入库后，企业再依据补贴协议向地方政府申领财政奖励资金。

一、案件基本事实

某市中级人民法院经审理查明：

①康某公司于1997年6月注册登记设立，主要经营范围为药品、医疗器械销售。2009年5月25日，康某公司与某市经济技术开发区经济发展局签订《入驻企业财政优惠协议书》约定：为鼓励和扶持企业快速发展，开发区以康某公司一个会计年度实际缴纳的流转税总额（50万元以上部分）计算发放企业发展金，发放比例为实际缴纳流转税总额的50%。

②某省天某公司成立于1999年7月7日，登记住所地在某省某市某区，主要经营化学药制剂、中成药、抗生素等，韩某某系实际控制人。2012年初，康某公司与韩某某签订虚假劳动合同，虚构聘用韩某某为康某公司员工并负责某片区销售业务的事实。

③2012年6月，高某、李某派遣康某公司员工前往某省开设康某公司一般账户，并将该账户、网银U盾及康某公司的出库章及合同专用章交给天某公司管理使用；另为天某公司安装康某公司管理货物入库和出库的超某系统，赋予天某公司通过系统操作货物出库的权限。

④2012年6月至2014年5月，韩某某以康某公司名义与某省一制药公司签订虚假购货协议购买药品。天某公司预先将货款打到康某公司在某银行开设的一般账户，通过该账户向制药公司支付货款；制药公司将药品直接运至天某公司在某省的指定仓库后，由天某公司进行验收确认，并将厂家出库单、增值税专用发票等资料寄给康某公司某市业务部，由某市业务部通过超某系统入库。

⑤康某公司与天某公司签订虚假销售合同，以虚高5倍左右的价格将货物卖给天某公司，再由韩某某等天某公司员工在某省通过康某公司超某系统进行出库操作，将虚高部分金额通过天某公司账户打入康某公司基本账户，康某公司财务部开票后将发票寄给天某公司，天某公司向当地税务机关全额抵扣。

⑥康某公司财务部扣除虚高部分应缴税款和按照票面金额1.5%左右收取的开票费后，将余款按照天某公司提供的韩某某等个人银行账户返还给天某公司，完成资金回流。康某公司某市业务部根据韩某某提供的消费发票等票据，以报销销售费用名义入账。

⑦康某公司财务部根据向天某公司开具的增值税专用发票，向某市经济技术开发区税务局缴纳税款，并按照《协议书》约定申请发放企业发展金。经查，2012年6月至2014年5月，康某公司共向天某公司开具增值税专用发票1641份，税额总计2438.5456万元，向天某公司支付从某市经济技术开发区获得财政补贴款840.5727万元，康某公司获得244.5867万元。

二、法院认定构成诈骗罪

某市中级人民法院认为，康某公司为谋取非法经济利益，利用与政府签订的奖励补贴协议，将实际为他人经营、不能依合同约定享受政府财政补贴的业务，虚构为自己的经营业务，套取财政补贴资金，侵犯了国家财产所有权。因《刑法》分则和其他法律未规定追究单位诈骗犯罪的刑事责任，故不予追究康某公司的刑事责任，但对组织、策划、实施康某公司诈骗行为的责任人员依法追究刑事责任。李某作为某市业务部负责人、马某作为总经理兼财务总监、梁某作为财务负责人分别判处十一年、四年、三年有期徒刑及罚金。

三、评析

这里讨论两个问题：康某公司与天某公司之间是否为虚假交易？康某公司是否诈骗财政补贴？

1

首先，采购药品合同的主体是虚假的——康某公司在某省地区的业务负责人韩某某同时也是天某公司的实控人；货款由天某公司转入；天某公司的人负责收货并进行验收。

其次，康某公司将药品以5倍价格卖给天某公司是虚构的交易——天某公司将自己实际购买的药品高额加价再“买回来”不合常理。

2

以上分析对照《刑法》及相关司法解释关于诈骗罪的内容，比较符合演绎逻辑“三段论”，但从常识的角度想一想，就会发现这个案件中存在的问题——按照康某公司与开发区签订的《入驻企业财政优惠协议书》约定：开发区是以康某公司一个会计年度实际缴纳的流转税总额计算发放企业发展金，50万元以上的，发放比例为实际缴纳流转税总额的50%。康某公司实际缴纳税额总计2400余万元，取得财政补贴款1084万元。按照法院的逻辑，康某公司将药品以5倍的价格销售给天某公司，是为了增加缴税基数，但显然无论康某公司怎么增加，也不能改变政府仅补贴缴纳税款一半的事实，也就是说康某公司为了“骗取”1000余万元的财政补贴，却要先向国家缴纳2000多万元税款。这显然违背基本的市场规律和企业生存逻辑，任何一家企业都不可能在这种情况下持续经营，因此说康某公司与天某公司为了骗取补贴从而虚构交易是不能成立的。

其二，本案还存在一个显而易见的问题，案例中未披露天某公司以5倍出厂价取得药品的去向，也许法院并未调查这个事实，但在涉税案件中，这应该属于必须要查明的事实。案例中提到天某公司将康某公司开具的发票全部用于抵扣。由于增值税采用“购进扣税法”计算，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的进项税额，差额就是增值部分应交的税额。可以推测出天某公司将采购的药品又销售给了终端用户——医院或药房。分析到这里，基本可以判断确实存在一个真实的交易链条，但康某公司与天某公司采取“左手倒右手”的方式将从药厂采购的药品通过关联交易加价五倍后再对外出售，主要目的是获取4倍的高额差价而非流转税一半的财政返还（倒卖差价的6.5%左右）。

税法上没有“真实交易”或“虚假交易”的说法，只有“应税交易”，而税法上的“交易”是借用商法概念，刑法上对应的是“实际业务”。站在商法、税法、刑法的不同角度来看，理解也是不同的。比如对于为了融资等目的而安排的贸易、为了完成业绩考核指标财务造假而安排的相互买卖或者三方以上循环买卖以及其他所有“不符合经济实质”的买卖，有人说这些就是“虚假交易”，但也有人说这些不是虚假交易，因为对于税收征纳而言，应税交易就是货物、服务、无形资产、不动产的销售和货物的进口，只要有销售就有应税交易，征纳双方只能按照交易外观征纳税收，不可能击穿外观认定虚假交易。再比如电商刷单（虚构成交量），但税务机关通常按流水征税，查实后按偷税处理。这就是说站在税法视角，在税收征纳环节，只认法定课税要件：境内销售货物/服务/无形资产/不动产、进口货物，有偿、有发票/合同/资金流等外观，只要满足这些商事外观，先按应税交易征税，税收征管部门不会直接否定“交易存在”。否则就会出现法院以交易虚假为由判决康某公司返回财政补贴（税款的一半），康某公司同样以交易虚假为由要求当地税务机关退还全部税款——这在实践中几乎不可能发生。

回到本案，通常情况下康某公司与天某公司交易是不合理的——商品正常价格抬高五倍后怎么还会有人买？但本案发生在医药行业，药品从出厂到医院或药房通常会加价几倍之多。那么为何康某公司与天某公司“左手倒右手”抬高五倍价格虚假销售呢？答案就是“两票制”。

2016年12月26日，国务院医改办、国家税务总局等八部委联合发布《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》，规定医药产品从生产到用于临床的流通环节只可以产生两次发票，即从生产厂家到流通企业开一次发票，从流通企业到医疗机构再开一次发票。实行“两票制”的目的是为了减少药品流通环节，降低药品虚高价格，打击非法挂靠、商业贿赂、偷逃税款等行为。也就是说，国家施行“两票制”就是针对老百姓深恶痛绝的药价虚高、医药腐败等问题，消灭分摊到各个流通环节的药品“回扣”。两票制后，虽然传统过票企业功能瓦解，但制药企业销售费用占营收近60%这个普遍性的行业痛点并未解决，因此制药企业由原来的“低开”销售模式转为“高开”销售模式，大家看下国家医保局的这篇报道，就会发现与本案非常相似。

近期，国家医保局会同相关部门，根据相关线索，指导相关省对广州白云山天心制药股份有限公司、广州白云山医药集团股份有限公司白云山制药总厂、广州白云山敬修堂药业股份有限公司等3家企业药品虚高定价、套取资金进行专项调查。

经查，2017年至2021年5月，天心制药等3家药品生产企业为规避“两票制”政策和监管，与下游50多家药品代理商相互串通，对注射用头孢硫脒等87种药品采取用虚高价格采购原料药的方式套现，并向下游药品代理商转移资金，其中部分资金用于行贿医务人员或特定关系人，开展药品违规促销。

套现的主要合作方式是，药品生产企业与药品代理商签订合作协议，在原料药采购环节增加指定的“经销商”，由“经销商”按正常价格购进原料药，提价数倍至十数倍再销售给药品生产企业。药品生产企业以“原料药涨价、生产成本高”的名义，将原料药的虚高价格进一步传导至出厂和投标挂网价格。原料药“经销商”受药品代理商实际控制，将低买高卖原料药获得的差价收入套现，转移至药品代理商，供其实施医药商业贿赂。以注射用头孢硫脒为例，白云山制药（制剂厂）和白云山化学制药厂（原料厂）属同一集团，但制剂厂需要的头孢硫脒原料药不直接从本集团的原料厂采购，而是额外设置套现流程，由代理商控制的原料药“经销商”转手，低买高卖给制剂厂并套现。制剂厂以原料药成本高掩护注射用头孢硫脒的虚高价格，使得药品生产流通环节表面上符合“两票制”等政策规定，逃避监管……　

国家医保局 2022-08-09

另外，本案还有一点，不知大家有没有留意到——“康某公司财务部扣除虚高部分应缴税款和按照票面金额1.5%左右收取的开票费后，将余款按照天某公司提供的韩某某等个人银行账户返还给天某公司，完成资金回流，并根据韩某某提供的消费发票等票据，以报销销售费用名义入账”。这里实际上是本案的关键，康某公司与天某公司的关联交易，实则是为了套取“营销费用”，这里又会产生新问题，产生了高额企业所得税，故需要成本发票进行消化。所以韩某某提交销售费用发票（基本可判定是虚开），康某公司以报销销售费用名义入账用于冲减成本。由此可见，康某公司、韩某某同时触及虚开及逃税，甚至还包括行贿等问题。

最后，笔者再陈述一下“康某公司将实际为他人经营、不能依合同约定享受政府财政补贴的业务，虚构为自己的经营业务，套取财政补贴资金”的观点。这一观点看似有理，但从我国税制与财政补贴的制度逻辑来看，实则是错误的。地方政府为何要进行财政补贴，这实际上是由长期困扰我国税制的“税源背离”问题导致的，那什么是“税源背离”呢？由于我国实行的是以企业注册地作为征税地，造成税源（消费发生的地方）与纳税地点不一致的情况，比如公司注册在广州，生产的产品卖到了山东、湖南等地。按照现行的税制，增值税交在广州，但实际承担这笔增值税的是山东、湖南等非广州的消费者。他们在买单的时候，已经把税款付给公司了，公司再把这笔钱交给了广州的税务局。这种税源与税收背离直接导致了各地区之间财力不平衡，尤其在数字经济不断发展后，税源与税收背离的现象更加严重，因为电商只需要一个注册地，就可以把货卖到全国各地。看到这里，大家就会明白，地方政府提供财政补贴，本质上是争夺税源地，正如本案中所反映的情况，某市经济技术开发区经济发展局提供财政补贴的目的，就是为了把其他地区的税源争夺过来，比如本案中实际交易发生在哈尔滨，但税却交在西藏了，你不能吸引企业把业务转移到当地纳税，事后又说是外地业务不应该取得当地的财政补贴。

综上，本案的定性存在明显偏差——不是虚开增值税专用发票骗取财政补贴的诈骗案件，本质上是医药企业为了应对“两票制”的监管要求而进行的交易结构调整，将低买高卖获得的差价收入套现，转移至药品代理商，供其实施医药商业贿赂，还存在通过虚列销售成本进行逃税的问题。

最后再谈几点想法

第一

陈兴良教授指出：“案件事实陈述既是一个真相的发现过程，也是一个真相的丧失过程。”对同一个事实现象，不同身份职责的人切入观察并描述的视角是不同的。作为法律人必须站在客观中立的立场上来认定事实，不能为了脱罪或定罪而歪曲、裁剪案件事实。本案的客观事实是开发区就是希望通过提供财政补贴吸引外地业务以获取税源，但司法办案人员先入为主地作出有罪预判，将医药行业“灰色”商业模式描述为骗取财政补贴而进行的虚假交易。司法办案人员在认定案件事实时，务必准确运用语言，客观、完整地描述案件事实，避免因主观预判导致案件真相被歪曲、被丧失。

第二

本案司法机关认定的康某公司与天某公司“虚构交易”，站在民商法视角也有合理的解释（具体本文不展开）；本案还涉及国家对医药行业的管理制度及行业“潜规则”、地方政府财政返还政策，增值税税制等。办案人员如果不深入实际、走进企业，了解行业特性与痛点，就容易想当然地办案。

第三

企业为了骗取财政补贴而虚构交易多缴税，这种自相矛盾的事，会有企业去做吗？所以，很多案件乍看起来没毛病，但站在常理、常识上来看就有问题了。这方面有不少案例，比如玩具小贩王某某销售仿真枪从重判十年到无罪获赔、陆某销售假药罪（《我不是药神》原型）等。陆某案中某市检察院在《不起诉决定书》的释法说理书中，作出了极为精辟的分析：“销售”即卖出商品，卖方寻求商品的价值，买方寻求商品的使用价值。陆某的行为是买方行为，是白血病患者群体购买药品整体行为中的组成行为。如果将陆某认定为印度公司的共同销售者，就等于说：每一个寻求低价救命药的病人，只要帮别人带一份药，就是在“销售假药”。这在逻辑上是荒谬的，在法律上是错误的，在道义上更是难以接受的。

最后，笔者以周光权教授在“新时代税收犯罪治理变革研讨会暨《刑事审判参考（惩处危害税收征管犯罪专辑）》新书发布会”对本案的评论作为结尾：随着犯罪热点与重点的转移，法律解释方法、思考方法必须与时俱进，才能适配时代发展需求。