新《涉税犯罪司法解释》的出台有力限缩了虚开增值税专用发票罪的成立范围，但也加剧了有货代开行为的定性争议。实践层面面临着同案不同判的尴尬局面，理论层面则面临着多种学说的分野。有货代开行为因存在真实业务，客观上并不会造成国家税款损失，也难以认定受票人具有骗抵税款目的，故不宜认定为虚开犯罪。非法出售、购买增值税专用发票罪的对象是空白发票，在有货代开行为不构成虚开犯罪的情况下，也不能因骗抵税款目的难以证明便直接退而求其次认定为非法出售、购买增值税专用发票罪，否则有违《涉税犯罪司法解释》限缩虚开犯罪的初衷。无论是从刑法解释的角度还是从竞合论的角度，有货代开行为在不成立虚开增值税专用发票罪的情况下，都不能用虚开发票罪评价。虚抵进项税额包括以虚开增值税专用发票的方式，以逃税罪评价有货代开行为，有利于彰显罪责刑相适应原则。有货代开案件的辩护要准确定性案件类型，辩护意见要直击要害，同时坚持目标导向的辩护策略。

有货代开  虚开增值税专用发票罪  非法出售增值税专用发票罪 虚开发票罪  逃税罪

【案例一：夏某虚开增值税专用发票案】⁶

【案例二：浙江某物流平台非法出售增值税专用发票案】⁷

【案例三：汪某虚开发票案】⁸

【案例四：张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案】⁹

有货代开行为不仅在实务判例中存在矛盾，在理论层面也难以达成共识。实务判例的混乱并非偶然，其根源在于法理基础的混沌。与实务判决结果的多样性相呼应，在理论上，关于有货代开行为的定性同样充满争议，形成了虚开增值税专用发票说、非法购买、出售增值税专用发票说、虚开发票说、无罪说等多种不同的观点。在本部分，笔者将对理论中较有代表性的几种观点进行系统梳理，以便了解与剖析各理论背后的分歧所在。

在《涉税犯罪司法解释》正式面世之前，司法实践领域普遍遵循这样的原则：除挂靠经营开票这一特殊情况可为涉案主体出罪提供依据外，其他的有货代开情形，一般均被认定为造成了国家税款损失，构成虚开增值税专用发票罪也成为司法判例的常见走向。在此背景下，有学者曾提出观点，认为“虚开”行为的关键点在于行为人是否具有骗抵税款的目的，而这一目的与是否存在真实的货物交易并无必然关联。在有货代开的情况下，即便存在真实的货物交易，行为人也可能具有骗抵税款的目的，进而成立虚开增值税专用发票罪。¹⁰

随着《涉税犯罪司法解释》的颁布与实施，有检察官撰文对如实代开定性问题开展探讨，其观点与此前的理论观点可谓一脉相承。文章认为对“挂靠经营开票”应当作实质性理解。只有绝对不会造成国家税款损失的“有货代开”才不成立虚开增值税专用发票罪，对于可能造成国家税款损失的“有货代开”都属于“有货虚开”，应当成立虚开增值税专用发票罪。文章认为只要受票单位与第三人有真实采购关系，从开票人处获得增值税专用发票就不会造成税款损失的观点，本质上是混淆了“有货虚开”与“挂靠经营开票”。只有缴纳了进项增值税，才享有抵扣的权利，因此只要行为人在购货的时候没有缴纳增值税，使用虚开的发票进行抵扣，就构成虚开增值税专用发票罪。¹¹甚至有学者认为虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，只要行为人实施了虚开发票行为，就应定罪处罚，不能以行为没有导致税款损失的现实危险或者尚未导致税款损失等理由出罪。¹²

在《涉税犯罪司法解释》第10条第2款规定下，以虚增业绩、融资、贷款等为目的，不以骗抵税款为目的且未造成国家税款损失的行为，被排除在虚开增值税专用发票罪之外。那么，这些不构成虚开犯罪的行为，是否还可能构成其他犯罪呢？一种观点认为，可以通过适用非法买卖增值税专用发票类罪名进行规制。

在《涉税犯罪司法解释》出台前，就有学者认为非法购买、出售增值税专用发票罪系行为犯，只要存在给付和收取费用的行为且交易的发票或张数或违法所得金额达到入罪标准时，就可以被评价为非法购买、出售增值税专用发票罪。¹³在《涉税犯罪司法解释》出台后，最高人民法院对《涉税犯罪司法解释》的解读文章就认为受票方以支付“开票费”“税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，如果不具有抵扣目的，且其他目的不构成犯罪的情况下，该行为可以被评价为非法购买、出售增值税专用发票罪。¹⁴

对于为虚增业绩、融资、贷款等为目的，不以骗抵税款为目的且未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为的处理，也有学者提出在特定情形下可以以虚开发票罪予以评价。如张明楷教授认为，应当区分两种情形：

一种情况是，当进行了实际经营活动且存在真实的交易，仅因交易对方无法开具发票而由第三方代开时，表面上符合虚开发票罪的构成要件。但虚开发票罪的不法程度较低，付款方本应依法取得发票，取得的发票并不会为骗取国家应得或已得税款创造条件。并且，当付款方在应当取得发票却无法从交易对方处取得时，基于期待可能性理论，其让第三方代开的行为期待可能性明显减弱，因此，从罪责刑相适应以及主客观相统一的原则出发，对于付款方与第三方都不应以虚开发票罪追究刑事责任。

另一种情况是，如果双方不存在真实交易而虚开增值税专用发票，或者开具金额不实的增值税专用发票，但在符合其他法定条件的情况下，即使行为人不具有骗抵税款的目的，且未实际造成国家税款损失，仍可以按照虚开发票罪追究其刑事责任。这是因为该行为侵犯发票公共信用的同时，也为危害国家税收征管创造了有利条件。¹⁵

《涉税犯罪司法解释》施行后，无罪观点开始占据主流。如有学者认为有货代开不属于行为人通过骗抵的欺骗方式造成国家税款损失，而是通过在应纳税义务范围内逃避缴纳税款，不构成虚开增值税专用发票罪，可能构成逃税罪。¹⁶陈兴良教授亦认为有货虚开的受票人因存在真实的业务，其受票行为并不会造成国家税款的损失，无论是开票人与受票人都不能以虚开增值税专用发票罪论处。¹⁷刘艳红教授也认为发票管理制度背后要保护的是国家税款安全，真实交易背景下的有货代开，不会侵犯国家的税款安全，不应被评价为虚开增值税专用发票罪。¹⁸欧阳本祺教授认为对于有货代开行为，如果受票人如果从事了真实的货物交易并缴纳了进项增值税，就符合抵扣权的主体要件和实质要件，在受票人享有抵扣权的情况下，抵扣行为并不会造成国家税款的损失，故不应成立虚开增值税专用发票罪。¹⁹

从上表中可以看出，最早为行为犯提供依据的法律规范是1996年的司法解释，但该解释现已废止。实际上，自2002年起，司法机关的观点逐渐转向，认为虚开犯罪的成立需满足主观上具有骗抵税款目的，客观上造成国家税款损失。这一点在2015年最高人民法院的复函中尤为明显，2024年出台《涉税犯罪司法解释》则直接通过司法解释为虚开犯罪的出罪设立了条款，明确将不具有骗抵税款目的且未造成国家税款损失的行为排除在虚开犯罪之外。最高人民法院对《涉税犯罪司法解释》的解读文章更是直截了当指出了行为犯说会导致犯罪门槛过低的问题。因此，在法律规范层面，将虚开犯罪认定为行为犯说已无空间。²⁰此外，最高人民法院发布的“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中就包括本文的案例四，在司法案例层面业已明确虚开犯罪须具备目的要件和结果要件。虚开增值税专用发票罪的不法本质并不是本文探讨的重点，但可以明确的是，在《涉税犯罪司法解释》出台后，认定该罪属于特殊诈骗罪，成立该罪要求具有骗抵行为以及造成国家税款损失的观点已经成为主流。²¹

然而，认定有货代开构成虚开增值税专用发票罪的理论基础在于将虚开犯罪归类为行为犯。例如，周铭川副教授主张虚开犯罪属于抽象危险犯的本质就是将虚开犯罪界定为行为犯。金懿检察官的观点在《涉税犯罪司法解释》出台前已初见端倪，其在某法律沙龙中提出：“行为人一旦对外虚开专票，就必然会引起国家增值税款流失的危险，所以我倾向于虚开增值税专用发票罪是行为犯，即只要有虚开行为，存在资金流、货物流和票据流不一致的，原则上都构成犯罪。”²²笔者认为，无论是基于官方的法律观点、司法判例还是学术理论，将虚开犯罪认定为行为犯均缺乏充分依据，难以成立。

按照行为犯说的基本理论，虚开犯罪侵犯的法益是发票管理制度。只要着手实施了虚开行为并且达到了定罪量刑标准就构成既遂，行为人主观上是否具有骗税、逃税等目的以及客观上是否存在抵扣行为、骗取税款行为在所不问。²³但若从体系解释角度考察，会发现《刑法》在危害税收征管罪一节中规定了多个罪名，且法定刑差异巨大。虚开发票类犯罪包括虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪，前者法定最高刑为七年，而后者法定最高刑为无期徒刑。如果两罪的保护法益仅是发票管理制度，那么法定刑差异如此之大就难以解释。这决定了虚开犯罪的保护法益除发票管理制度外，还有国家税款安全。

金懿检察官与周铭川副教授均认为只要实施了虚开行为，存在三流不一致的情况，就构成虚开犯罪。但三流不一致仅是在税法层面存在行政违法，如果对此不进行实质判断，而直接认定构成刑事违法则有违法秩序统一性原理。

如在理论与实务层面不具有争议的对开与环开情形，按照上述二人的理解也应当成立犯罪，这明显不妥。本文以对开为例作简要阐释。对开是指在没有真实货物交易的情况下，开票双方互相开具价格相同，税款一致但是方向相反的增值税专用发票。人民法院案例库收录的【王某某虚开增值税专用发票案】²⁴的裁判要旨已经明确“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。”陈兴良教授也认为对开、环开行为不具有骗抵税款目的，也不具有骗取国家税款预备行为的外观，故不成立虚开犯罪。²⁵

在《涉税犯罪司法解释》出台前，非法出售、购买增值税专用发票罪可以说是一个典型的僵尸罪名，但新解释明确虚开犯罪的成立需要具有骗抵税款目的后，对该罪名的适用实践中判以非法出售专票罪的案件数量增速引人瞩目。根据最高人民法院公布的数据，2024年上半年，随着八部门常态化打击虚开骗税工作的深入开展，非法出售增值税专用发票罪、骗取出口退税罪案件一审收案同比分别增长190%、48.15%。²⁶

非法出售增值税专用发票罪得以“死灰复燃”的根本原因恰恰在于司法实践中办案机关收集的证据无法证明开票方“主观上具有骗取国家税款的目的”，但由于非法出售增值税专用发票罪是行为犯，只要在虚开增值税专用发票时存在给付和收取费用的行为，交易的发票张数或票面额或违法所得额达到一定数额，行为人主观上明知交易对象是增值税专用发票，即可成立非法出售增值税专用发票罪。如本文案例二，一审法院认定该平台构成虚开犯罪，二审浙江省高级人民法院认定缺乏证据证明平台具有骗抵税款目的，最终改判为非法出售增值税专用发票罪。

非法出售增值税专用发票罪的法定刑同虚开犯罪一样，最高法定刑为无期徒刑，且该罪在性质上属于行为犯。若对有货代开行为舍虚开犯罪而择非法出售专票犯罪定罪，量刑难有二致，却因构成要件要素的减少使定罪难度降低，这使得《涉税犯罪司法解释》对虚开犯罪的限缩意图落空，难逃“按下葫芦浮起瓢”之讥。最高人民法院的解读指出，第10条第2款的设置旨在限缩虚开犯罪成立范围，避免打击面过宽。²⁷而以非法出售增值税专用发票罪定罪，实则是弃一重罪而就另一重罪，且放宽了定罪条件，背离了司法解释的初衷。²⁸

从文义解释出发，根据《刑法》第208条第2款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”因非法出售、购买增值税专用发票后还可以再进行虚开或者出售，所以本罪的对象只能是印鉴齐全的空白增值税专用发票。这一点也得到《刑事审判参考》案例裁判要旨的支持，在第1209号案例【王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案】中，本案明确指出，非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪；非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。换言之，非法出售/购买增值税专用发票罪的犯罪对象应当是真实的空白增值税专用发票。如果增值税专用发票非空白的，而是详细记录了交易信息，他人不可能购买此类发票，因为不具有实际价值，因此，非法出售与购买的增值税专用发票只能是空白发票。这也是目前理论界的通说。²⁹然而，有货代开情形中的发票记载了所有发票信息，如购买方信息与销售方信息、项目名称与金额等，不属于空白发票。故笔者认为将有货代开行为解释为非法出售、购买增值税专用发票罪本质上是类推解释。

随着税收征管改革的推进，尤其是“金税工程”的持续深化，税控系统对发票的信息化管理水平显著提升，纸质空白发票正逐渐淡出历史舞台。在刑法尚未修订的背景下，笔者认为有货代开不应以非法买卖增值税专用发票犯罪进行评价。有学者指出，非法出售或非法购买增值税专用发票的行为，已从过去买卖空白发票的模式，逐渐演变为“先开票、后买卖”的新形态。这种变化意味着以往通过要求出售或购买的“空白”发票来限缩犯罪适用范围的路径已不再适用。在此背景下，刑事立法应考虑完善相关法条，使买卖发票类犯罪的定罪量刑标准适应新形势，以确保法律的有效实施。³⁰

张明楷与陈兴良教授均认为虚开发票罪的罪状中规定的“刑法第205条规定以外”是界限要素，而不是真正的构成要件要素。虚开发票罪是虚开发票犯罪的普通法条，而虚开增值税专用发票罪是特殊法条。因此，在行为不具有骗抵税款目的，也没有造成税款损失时，可以通过虚开发票罪进行评价。³¹但笔者认为这一观点不能成立，主要有两点原因。

一方面，从文义解释角度出发，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的区别就在于犯罪对象不同。³²在虚开发票罪的罪状里已经明确规定了虚开刑法第205条规定以外的发票才能够成立虚开发票罪，已经明确将增值税专用发票排除在外。直接突破法条文义的限制将“刑法第205条规定以外”解释为界限要素没有合理根据。最高法的解读文章也明确“对于不以骗抵税款为目的虚开专票的行为，能否按照虚开发票罪论处，如基于《刑法》第205条之一的文义，仅从虚开的发票对象上是无法得出上述结论的。”³³

另一方面，退一步讲，即使认为两罪之间是普通法条与特别法条的关系，在行为不构成特别法条的情况下，也不应当用普通法条评价。如交通肇事罪与过失致人死亡罪之间就是法条竞合关系。当行为人的行为同时触犯交通肇事罪与过失致人死亡罪时，根据特别法优于一般法的原则，适用交通肇事罪，排除过失致人死亡罪。³⁴

因此，无论是从刑法解释的角度还是从竞合论的角度，有货代开行为在不成立虚开增值税专用发票罪的情况下，都不能用虚开发票罪评价。

笔者认为，对于如实代开的定性，由于代开票方足额向国家缴纳税额，故虚开专票的行为不会造成国家增值税税款的损失；受票方因存在真实的业务，享有抵扣权，使用代开的发票进行抵扣也不会造成国家税款损失，故不存在成立虚开犯罪的空间。但是，受票方可能会利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额以实现不缴、少缴其应缴纳税款的目的，本质上属于逃避履行纳税义务，可能涉嫌逃税罪。若受票方不属于“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”的情形，且在税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，则不予追究逃税罪的刑事责任。但有以下两点需要着重说明。

根据《涉税犯罪司法解释》第一条第一款第一项的规定，纳税人进行虚假纳税申报，具有“虚抵进项税额”情形的，应当认定为逃税罪所规定的“欺骗、隐瞒手段”。对于怎么理解逃税罪中的“虚抵进项税额”分歧较大，本质上涉及虚开犯罪与逃税罪的界限问题。

最高人民检察院对《涉税犯罪司法解释》理解与适用的解读文章认为虚抵进项税额的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。³⁵最高人民法院的解读文章则认为虚开犯罪与逃税罪最关键的区分在于行为人主观目的，即是出于骗取国家税款的故意还是基于逃避纳税义务的故意。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《涉税犯罪司法解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。³⁶可见，最高司法机关的工作人员对虚抵进项税额是否包括以虚开增值税专用发票的方式也存在不同的理解。

对此，笔者认为刑法具有保障法的属性，在条文解释上应当与前置法具有一致性。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）的规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。这也是本次制定司法解释将“虚抵进项税额”作为逃税手段列举的原因。因此将以虚开增值税专用发票方式作为虚抵进项税额的手段，与前置法保持一致，值得肯定。

逃税罪与虚开犯罪的不法构造存在差异，前者是不纯正的不作为犯，本质上是负有纳税义务，却通过虚抵的方式逃避纳税义务，导致国家应收的税款没有收到；而虚开犯罪则是一种特殊的诈骗犯罪，是通过骗抵行为实现骗抵国家税款的目的，本质上是利用虚开的发票进行抵扣以骗取国家财产，是一种取得型犯罪。³⁷《涉税犯罪司法解释》将“虚抵进项税额”作为逃税手段之后，就将原本实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开犯罪纳入逃税罪，法定刑大幅降低，适用逃税罪后还可以适用“补缴税款免罚”制度，大大降低了涉税刑事风险，彰显了罪责刑相适应原则。³⁸

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