本文在第十届杭州律师论坛上荣获二等奖，在刑法分论坛上荣获二等奖，特此刊登。

新《涉税犯罪司法解释》第10条第2款增设的例外性出罪规定加剧了虚开增值税专用发票罪不法本质在司法实务中的争议。行为犯说无法解决入罪范围过大、刑期设置失衡以及法益涵盖不足的问题；实害犯说无法避免以偏概全与混淆概念的逻辑漏洞。虚开增值税专用发票罪的保护法益是“国家发票管理制度与国家税款安全”，其不法本质应当是在骗抵国家税款目的下，行为人实施的虚开行为对国家税款创设的抽象危险，而国家税款损失则是抽象危险的现实化。应当构建“兼顾形式判断与实质判断”“统一行政违法与刑事违法”“协调刑事推定与允许反证”的方法论。在实践论层面应当制定系统化、体系化、阶层化的辩护策略。

虚开增值税专用发票罪不法本质抽象危险犯 法秩序统一性原理

虚开增值税专用发票罪（以下简称本罪）的发案率长期占据危害税收征管类犯罪的首位。¹在司法实践中，各级司法机关对如何界定本罪的不法本质存在诸多分歧。如被人民法院案例库收录的“王某某虚开增值税专用发票案”²，一、二审法院都认定王某某为应付上级单位年度审计，要求三家公司在没有真实贸易的情况下，进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票的行为，侵害了国家对增值税专用发票的管理制度，构成虚开增值税专用发票罪。但河北省高级人民法院经审理后认为王某某在无真实交易的情况下，安排策划三家公司进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上是为了将旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，不具有骗取国家税款的目的。客观上，三家公司在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，并未造成国家税款的流失。故此，撤销一审判决与二审裁定，改判王某某无罪。一、二审法院与河北省高院之所以在案件处理结论上存在差异，本质是对虚开增值税专用发票罪的不法本质存在不同理解。

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》）出台后，尤其是第10条第2款³的面世，再一次激起了实务界人士对虚开增值税专用发票罪不法本质的探讨。其中，有同行认为两高通过司法解释的角度已经明确本罪系“目的犯”+“结果犯”的性质。⁴但随后，两高发布的《涉税犯罪司法解释》的理解与适用，明确了本罪既非“目的犯”，也不是“结果犯”，更非“行为犯”。

最高人民法院在解读文章明确本罪并非“行为犯”“结果犯”。文章指出行为犯说入罪门槛低；不能从第10条第2款中直接推导出本罪的成立需要造成抵扣行为造成税款损失的要件。⁵最高人民检察院在解读文章中明确指出本罪并非“目的犯”“结果犯”。文章提到第10条第2款的规定仅是例外规定用以出罪，而不能据此认为本罪的成立需要具有骗抵增值税税款目的和造成增值税税款损失的入罪要件。⁶

上述表述可以看出，两高在本罪的不法本质理解上也存在着一定的差异。那么虚开增值税专用发票罪的不法本质究竟为何？这一问题的回答对于罪与非罪的区分、实务案件处理方法论的搭建以及具体案件的辩护策略制定都影响深远。因此，本文拟从理论研究、法律规范、论理解释、司法案例等角度明确虚开增值税专用发票罪的不法本质系在骗抵国家税款目的下，虚开行为对国家税款创设的抽象危险，国家税款损失则是抽象危险的现实化，以便廓清罪与非罪的界限，为本罪的有效辩护确立理论前提与方法论指导。

虚开增值税专用发票罪的立法规定所采用的是简单罪状，并未从正面限定犯罪成立需要具备的要件。同时，虚开行为是逃税罪、骗取出口退税罪等罪名的预备行为，然而，虚开增值税专用发票罪作为预备行为/帮助行为的正犯化，其法定刑（最高法定刑为无期徒刑）甚至高于逃税罪这一实行行为（逃税罪的最高法定刑为七年），形成了法定刑倒挂的尴尬局面。立法规定的模糊性与法定刑倒挂的尴尬局面迫使学者与实务界人士不得不考虑如何在构成要件层面对虚开增值税专用发票罪的入罪范围进行限缩解释。

限缩本罪入罪范围主要存在两种路径：立法论路径与解释论路径。立法论路径主张对刑法进行修正，本罪法定刑过重的问题只能通过立法修改来解决，建议立法机关将本罪法定刑修改为最高不超过5年有期徒刑，以与逃税罪相协调。⁷而解释论路径则认为“解释法律，而不是嘲笑法律。只有解释，才能使古老的法律吃着新鲜的食物。”⁸在解释论路径内部存在着“目的犯说”“结果犯说”“抽象危险犯说”“具体危险犯说”等多种学说的分野。本文将在下文中对学界有力的学说进行分析，明确虚开增值税专用发票罪本质上是一种抽象危险犯，立法形式上属于预备行为/帮助行为的正犯化，要求虚开行为具有造成国家税款流失的抽象危险。

自虚开增值税专用发票罪面世以来，“行为犯说”就随之诞生并成为理论与实务通说。行为犯说认为刑法第205条的表述没有要求成立本罪需要具有骗取税款目的以及客观造成损失。换言之，本罪侵犯的法益是发票管理制度。只要着手实施了虚开行为并且达到了定罪量刑标准就构成既遂，行为人主观上是否具有骗税、逃税等目的以及客观上是否存在抵扣行为、骗取税款行为在所不问。⁹将本罪理解为行为犯难免会面临以下三个方面的诘难。

将发票管理制度作为本罪的侵犯法益，导致只要存在违规开票或者不如实开票行为就可以构成本罪。而实践中，完全没有抵扣可能性的虚开、如实代开等被普遍性地认为不宜定罪的行为类型，按照行为犯说的基本立场都应当定罪。此种观点也会导致税法层面的虚开行为与刑法层面的虚开行为不再有所区别，一旦存在行政违法，刑事犯罪就当然成立了。这无疑扩大了犯罪的成立范围，封死了出罪的通道，市场经营主体的自由空间也会被压缩。

增值税发票分为专用发票和普通发票，虚开发票的法定最高刑为7年有期徒刑，而虚开增值税专用发票罪的最高法定刑为无期徒刑。如果将本罪的法益限缩为发票管理制度，那么就很难解释同为侵犯发票管理制度两罪在法定刑上为何差距如此之大。¹⁰唯一合理的解释就是在对国家发票管理制度这一法益侵害之外，还存在对国家税款安全这一法益的侵害。

与增值税普通发票相比，增值税专用发票的核心功能是用于抵扣税款。故即使存在虚开行为，但是没有利用增值税专用发票的核心功能的，就不能以本罪论处。相应地，如果只将发票管理制度作为本罪保护的法益，就很难把虚开行为对国家税款被骗取或者偷逃的风险评价在内。

张明楷教授早前认为本罪属于“抽象危险犯”，近年来观点有所变化，转而认为本罪属于实害犯。实害犯说主张，本罪的成立一方面要求行为人具有骗取国家税款的故意与非法占有目的，另一方面必须给国家的税款造成损失。¹¹本文认为，张明楷教授的观点主要存在两个问题：一方面，此观点限缩了本罪的成立范围且存在以偏概全。从刑法第205条和司法解释的规定，很难得出本罪的成立必须存在国家税款遭受现实损失的要求。

从虚开增值税专用发票的三档法定刑及对应的情节可以看出，造成国家税款损失（税款无法追回）仅是作为定罪量刑的依据之一，单纯的虚开税款达到一定数额也可以作为定罪量刑的标准。因此不能将“造成国家税款损失”作为本罪成立的唯一标准。

另一方面，张明楷教授将抽象危险混淆为具体危险。实际上，张明楷教授也承认如果行为人具有骗取国家税款的故意与非法占有目的，但开具的发票没有被实际用于抵扣，也具有可罚性。但张明楷教授认为此时存在的是骗取国家税款的具体危险，应当成立本罪的未遂犯。¹²单纯虚开行为仅对国家税款损失造成抽象危险而非具体危险，理由在于：一方面，国家税款损失不是通过虚开行为而是通过抵扣行为完成的，所以虚开行为对国家税款仅造成的是行为危险，而非结果危险。另一方面，本罪在犯罪构造上是实质预备犯，预备行为不会直接造成法益的侵害或者危险，本质属于抽象危险。¹³

在具体展开本文基本观点前，笔者认为有必要先确定虚开增值税专用发票罪的保护法益。原因在于“法益具有解释论的机能，对于法益内容理解的不同，将会导致解释犯罪构成要件与选择处罚范围宽窄的偏差”。¹⁴本文认为虚开专票罪的保护法益是双重法益或复合法益：一方面，虚开行为本身会侵犯国家发票管理制度；另一方面，虚开行为作为骗取或偷逃国家税款的预备或帮助行为，对国家税款安全会造成危险或者实害。正如陈兴良教授所指出的，虚开增值税专用发票罪同时具有秩序犯与财产犯的双重属性，具有侵害增值税专用发票管理制度和国家税款安全的双重性质。¹⁵张明楷教授也认为本罪系双重法益：保护的法益是国家的税收财产以及发票的公共信用。¹⁶

本文认为虚开增值税专用发票罪的不法本质（处罚依据）为行为人在骗取国家税款目的的支配下，实施的虚开行为对国家税款流失造成的潜在风险或实害。该观点能在实在法与司法解释中找到根据。具体而言，对刑法第205条的三款规定逐一分析可得出：行为人在骗取国家税款目的下实施的虚开行为除了对发票管理制度这一秩序侵害以外，在财产犯层面，因单行为犯与复行为犯性质的不同，不法本质分别体现为对国家税款流失造成的抽象危险或具体结果。

（1）将目的与抽象危险作为入罪要件会有损罪刑法定原则？

有学者提出对本罪构成要件进行限制解释缺乏正当与充足的理由，增加目的要素也违反罪刑法定原则中的明确性原则。¹⁷但笔者认为，不能因构成要件没有明确规定就据此得出本罪的成立不需要目的性要件。“认为刑法典可以毫无遗漏，是荒唐的幻想；希望刑法典做到毫无遗漏，是苛刻的要求。”¹⁸

从理论层面来看，学界基本承认不成文的构成要件要素的存在，刑法分则不可能将所有犯罪构成要件都巨细无遗描述出来，如在取得型财产犯罪中的“非法占有目的”。¹⁹从实务层面来看，最高人民法院发布的理解与适用并没有否定反而是承认本罪成立需具备“目的性”要件。本文列举几例。最高人民法院的文章提到只有利用虚开增值税专用发票的核心功能进行虚开抵扣的，才能认定为本罪，本罪实质上是非法占有为目的，骗取国家财产的行为；对《涉税犯罪司法解释》第10条第2款的解读中，文章提到“不以骗抵税款为目的”是本质；文章还提到本罪与逃税罪的关键区别在于前者主观上是基于骗取国家税款的故意；在区分虚开发票罪与本罪时，文章提到要防止虚开发票罪也需具备特定目的（即骗取国家税款目的）的错误认识，本罪要有利用专用发票骗抵税款的目的。²⁰因此，最高人民法院也认为本罪的成立需要具备骗抵国家税款的目的。

（2）将目的与抽象危险作为入罪要件会放纵犯罪？

有学者提出“目的犯说”难以妥当限定处罚范围，可能排除原本具有可罚性的行为，过度限制处罚的范围。²¹本文认为，此批判涉及的是目的解释与文义解释、法益保护与自由保障之间的平衡。法律规范的文义与规范目的通常情况下能够保持一致性，如果强调对规范进行文义解释，可能会导致规范适用的结果与规范保护目的相悖。目的解释（目的性限缩）并非为了修正规范目的，而是通过修正文义来实现规范目的。²²故，在虚开增值税专用发票罪入罪门槛过低时，必须通过目的解释等方法限缩其入罪范围，此种限缩并非为了放纵犯罪，而是基于保障人权将不宜定罪的行为排除在入罪门槛之外。此外，将不具有骗抵税款目的的虚开行为不认定为本罪后，不代表行为不构成犯罪。《涉税犯罪司法解释》第10条第2款也明确，不具有骗抵税款目的，没有造成国家税款损失的，不成立本罪，但构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

（3）将目的与抽象危险作为入罪要件会加重稽查部门/控方的证明负担？

有学者提出目的犯说未能妥当平衡行为人自由与稽查部门的负担，理由在于犯罪目的作为主观要素，证明虚开行为具有骗税目的难度很高。²³本文认为，在刑法分则中规定了大量的目的犯，如诈骗类犯罪的成立需要具备非法占有目的，但不能因此认为诈骗类犯罪应当取消目的性要件。司法实务中也往往通过刑事推定的方法来认定行为人是否具有非法占有目的。²⁴在本罪中亦是如此，司法实务完全可以采取刑事推定的方法判断行为人是否具有骗抵国家税款目的。

在明确虚开增值税专用发票罪的保护法益与不法本质后，司法实务中罪与非罪的区分与入罪范围的划定的难题也迎刃而解。但在理论前提搭建后，仍有两个问题亟待解决：第一，如何在方法论层面为本罪适用确立可行的指导？第二，如何在实践论层面，尤其是在刑事辩护工作中如何开展有效辩护？

在虚开增值税专用发票罪司法认定中，既需要在形式上先考察行为人开具的增值税专用发票记载的货物与应税服务与真实交易情况是否一致，还需要实质判断行为人的虚开行为有无对国家税款流失创设抽象危险、该危险有无在结果中实现以及行为人是否具有骗取税款的目的。也就是说，不能因存在虚增增值税专用发票行为就认为行为值得处罚，还需要实质考察行为人有无利用增值税专用发票的核心功能——抵扣税款，只有在虚开行为实质被用于抵扣税款时才能认定构成本罪。

虚开增值税专用发票是典型的行政犯，认定本罪时需要区分税法意义上的虚开与刑法意义上的虚开。基于法秩序统一性原理的基本要义，法秩序统一是指不同法域合法评价的统一，即不能一个行为在行政法层面是合法的，却被刑法评价为犯罪；而在违法评价上，刑法具有相对从属性，即行政违法行为并不意味着必然构成犯罪。²⁵在虚开增值税专票发票罪的认定中亦是如此。本罪认定时，首先应当在税法层面考察是否存在行政违法，如果答案是否定的，则不能被评价为犯罪；如果答案是肯定的，还需要进一步考察税法层面的虚开行为有无对国家税款流失造成抽象危险以及行为人是否具有骗抵税款目的。

行为人骗抵税款目的是本罪认定中的难点问题。实践中，往往以行为人的口供作为定罪依据，但此种“口供中心主义”存在显著的弊端。这具体表现在：一方面，如果行为人到案后矢口否认自己具有骗抵税款目的，这导致隐藏于行为人内心的真意无法查明；另一方面，侦查机关往往在讯问时会通过各种方式固定犯罪嫌疑人的供述，要求犯罪嫌疑人作出类似“开票方与受票方之间不存在真实交易，银行流水是为了走账，合同也是伪造的，目的是为了掩盖虚开的事实，对应的是资金回流，差额就是开票费”的供述。在虚开专票案件办理中，开票方与受票方的笔录的雷同现象是常见的，背后逻辑在于证明受票方与开票方明知虚开行为会对国家税款流失存在风险，且具有骗抵税款目的。如果纵容此种证明方式将会严重折损司法机关的公信力。

解决“骗抵税款目的”证明难的可行路径是采取刑事推定的证明方式。刑事推定是从已知的基础实施推导出未知事实的一种替代证明方法。²⁶侦查机关仅需保证推定所依据基础事实的客观、真实，再通过基础事实与待证事实的比对推定行为人具有骗抵税款目的。如通过查明交易情况、银行流水等客观事实，明确三流是否一致。如果存在违反三流一致的情形，就推定行为人具有骗抵税款目的。但是，刑事推定的反面是允许行为人通过反证来推翻推定事实。最高人民法院发布的理解与适用也提到在一般情况下，只要发生了因抵扣造成国家税款损失的结果，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。²⁷

在最高人民法院发布的典型案例【张某强虚开增值税专用发票案】²⁸中，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，因该厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，遂以鑫某公司名义对外签订销售合同，并依据合同向该六家公司交付了约定的轻钢龙骨，购货单位将货款汇入鑫某公司账户。鑫某公司向六家公司开具了53张增值税专用发票。该案一审法院认定被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年。最高人民法院在核准时认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

本文认为，最高人民法院直接以张某强客观上未造成国家税款损失，主观上不具有骗取税款目的作为出罪理由是存在问题的，原因在于张某强与鑫某公司形成了“挂靠经营”，通过鑫某公司签订合同、交付货物、收取货款以及开具增值税发票的行为在税法层面也是合法行为，并不存在税法层面的虚开，故不存在被刑法评价为犯罪的可能性。2014年国家税务总局第39号公告以及2015年最高人民法院对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中均明确，如果挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪。但本文认为，不成立犯罪的前提是挂靠经营本身不存在税法层面的违法行为，而不是不存在骗取国家税款目的，没有造成国家税款损失。在辩护中也应当先守住第一道防线，先论证是否存在税法违法行为，再考虑客观与主观层面是否存在出罪空间。

实践中，“有货代开”与“高于真实交易金额的虚开”的情形都仅能被评价为税法上的虚开，但因行为客观上不具有造成国家税款流失的抽象危险，故不能被评价为刑法上的虚开。

有货代开的情形。有货代开情形指的是开票人与受票人之间不存在真实的货物交易，但受票人与其他人之间却存在真实的货物交易，但因为实际提供货物交易或者服务的公司/个人不具有开具增值税专票发票的资格。²⁹从税法层面看，由于票流、货物流与资金流并不一致，因此在税法上存在虚开行为。但本文认为，不能据此就认定有货代开构成刑事犯罪，这不符合法秩序统一性原理的基本要求。具体而言，在有货代开的情形下，受票人因其存在真实的交易，其受票行为与抵扣行为本身不会对国家税款流失造成危险，因此不能被认定为虚开；开票人对于其与受票人之间不存在真实的货物交易是明知的，其开票行为系行政不法，但其开票行为是“帮助行为”，在正犯不构成犯罪（受票人没有造成国家税款损失）的情况下，其税法层面的虚开行为并未创设造成国家税款流失的抽象风险，故不能认定为本罪。

【智某虚开增值税专用发票案】³⁰被告人智某自2013年8月起，挂靠非某矿业公司向宣某公司销售铁精粉。为解决进项票问题，智某让肖某帮他购买增值税专用发票。肖某通过刘某1联系到张某2，张某2又找到旭某矿业公司郑某，在无实际业务往来情况下，旭某矿业公司为非某矿业公司开具了113张增值税专用发票。智某按票面金额8%—10%支付开票费。以上发票非某矿业公司全部在国税局申报抵扣。法院判决认为在不能证明智某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，且公诉机关也没有证据证实税款流失的具体数额，最终判决智某无罪。

智某虚开增值税专用发票案就是比较典型的有货代开情形，非某矿业公司与旭某矿业公司虽然并不存在真实的货物交易，存在三流不一致的情况，存在税法上的虚开行为。但在该案中，智某所挂靠的非某矿业公司与其他主体之间存在真实的货物交易，只是该交易主体不具备开具增值税专用发票的资格。此时智某由于无票采购原料导致缺少进项发票，为平账需要从不存在真实交易的旭某矿业公司获得增值税专用发票进行抵扣，由于其抵扣行为没有造成国家税款的损失，故不能被认定为刑法上的虚开行为。

在高于真实交易金额的虚开情形中，因开票方已经足额缴纳了增值税税款，即使受票方在特定时间段内进项税额提高，应纳税额减少，但是此种行为实质上并未创设造成国家增值税税款真正减少的风险。开票人与受票人的虚开行为仅有行政不法，但无刑事不法。³¹在此种情形下，受票方虽因开票方的虚开行为应纳税额有所减少，但在开票方与受票方的交易中，国家应收的增值税税款并未流失，因为受票方少缴纳的税款，已经由开票方在开票时代为缴纳。

对开与环开的情况是指企业集团内部或者不同公司之间，为了虚增业绩、扩大销售收入、应付上级单位年度审计任务等目的，在没有真实货物交易的基础上互相或者循环开具相同数额的增值税专用发票，进项税额与销项税额可以完全抵消的情形。在对开与环开的情况下，由于开票与受票行为所承载的业务并未真实发生，故存在事实上的虚开行为，且此种虚开行为会对国家的税款流失造成抽象危险。

在本文“问题的提出”部分提及的“王某某虚开增值税专用发票案”正是环开的情形。在该案中，王某某为应付上级单位年度审计考核，让三家公司在没有真实交易的情况下进行资金流转，循环开具增值税专用发票不可否认地侵犯了国家发票管理制度，具有抽象危险。但三家公司开具的发票均在王某某的实际控制范围内，此种抽象危险不具有转化为侵害国家税款的现实危险（客观上没有造成国家税款流失），且王某某主观上不具有骗取国家税款的目的，最终王某某没有被认定为本罪。本文认为《涉税犯罪司法解释》第10条第2款设立的根本目的是为了解决抽象危险已经产生，但如何限制入罪的情形，而非为了解决本部分的前两种情形。司法解释也明确在不构成本罪的情况下，如果构成其他犯罪的，以其他犯罪论处，如行为人为了实现融资目的，虚开增值税专用发票故意营造企业业务繁荣的虚假现象，向银行申请贷款的，虽然不构成本罪，但依然存在构成骗取贷款罪或贷款诈骗罪的空间。

最高人民法院与最高人民检察院，基于实务经验的深入总结和对实务问题的积极回应，联合发布了《涉税犯罪司法解释》。这一新的司法解释不仅解决了部分司法实践中长期存在的争议问题，而且为相关法律适用提供了明确的指导标准，为依法惩治危害税收征管的犯罪活动提供了有力的法律支撑，值得高度评价和肯定。如新司法解释针对限缩虚开增值税专用发票罪入罪范围的现实需要，增设了例外性出罪规定。但令人感到遗憾的是，两高并未在司法解释以及理解与适用中正面明确本罪限制入罪应当具备的要件。这导致在司法实务中关于本罪不法本质的争议将持续存在，但此种争议也为辩护工作开展创设了有利空间。辩护工作的开展需要结合本罪的不法本质，制定系统化、体系化以及阶层化的辩护策略，从而实现有效辩护。

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